בימים אלה פורסמה החלטה תקדימית של ועדת הערר לתכנון ובניה בירושלים (ערר מס' 8053/23) בעניין היטל השבחה. ועדת הערר קבעה כי אדם שיצר נאמנות לטובת עצמו אליה העביר את הבעלות על נכס באמצעות חברת נאמנות שבשליטת אשתו, לא יצטרך לשלם היטל השבחה בסך כמיליון שקל כפי שדרשה ממנו העירייה. הוועדה קיבלה את טענתו שלפיה מדובר בהעברה שאינה מצדיקה חיוב ולפיכך בוטל היטל השבחה שהוטל עליו בסך של כ-1 מיליון ש"ח.
נאמנות שהוקמה לנכס בשכונת יוקרה
העורר, תושב ארה"ב רכש בית מגורים בשכונת יוקרה בירושלים. ביוני 2020 הוקמה חברת נאמנות להחזקת הנכס בשליטת אשתו, גם היא אמריקנית. חרף זאת, כתב הנאמנות קובע שהבעל הוא הנהנה הראשי בעודו בחיים, ולאחר מותו הזכויות יועברו לרעייתו וילדיו כנהנים ממשיכים.
הוועדה המקומית לתכנון ובנייה בעיריית ירושלים הטילה עליו היטל השבחה בטענה שהעברת הבעלות מבעל הנכס לחברת הנאמנות מהווה "מימוש", המצדיק לחייבו בהיטל השבחה.
לפנייה ישירה לעו"ד איתי הכהן – לחץ/י כאן
טענות הצדדים: "העברה מכיס לכיס" מול דרישת העירייה
בערר שהגיש בעל הנכס נטען שהעברת הבעלות ממנו לחברת הנאמנות אינה "מימוש" כהגדרתו בחוק, ולכן אין הצדקה לחיוב בהיטל השבחה. לטענת העורר הואיל וההעברה בוצעה לנאמנות שבה הוא עצמו הנהנה הבלעדי – העברת הנכס לחברת הנאמנות שנוצרה לשם כך, אינה מהווה אירוע כלכלי אמיתי וכמוה כ"העברה מכיס ימין לכיס שמאל", שאינה יוצרת אירוע מס.
לעומתו, הוועדה המקומית לתכנון ובנייה טענה שהעברת הזכויות לנאמנות מהווה "מימוש", וכי הטענה שמדובר בהעברה מכיס לכיס נעדרת בסיס משפטי.
הכרעת ועדת הערר: אין שינוי בזהות הנהנה הכלכלי
בקבלה את טענת העורר ביססה ועדת הערר את החלטתה על נימוק מרכזי ולפיו - העובדה שלא חל שינוי מהותי בזהות הנהנה הכלכלי מהנכס. בהדגישה שהעורר היה ונותר הנהנה היחיד מהנכס ומפירותיו בתקופת חייו: "מצב דברים זה שקול, במהותו הכלכלית, להעברה מאדם לעצמו, או 'מכיס ימין לכיס שמאל', כפי שכינה זאת העורר - פעולה משפטית פורמלית שאין בה תוכן כלכלי המצדיק חיוב במס".
הרמוניה עם דיני המס האחרים
בהחלטתה יצרה הועדה הרמוניה חקיקתית עם המצב לעניין מס שבח מקרקעין ועם עמדת רשות המיסים בעניין זה ולפיה, הקמת נאמנות עצמית אינה כלל אירוע מס לעניין מס שבח. הדבר קיבל ביטוי מפורש גם בהחלטת מיסוי 3324/12 של הרשות ובפס"ד גליס של ביהמ"ש העליון (ע"א 7610/19).
במקרה הנדון נקבע פטור מהיטל השבחה כבר בשלב יצירת הנאמנות, כלומר העברת הנכס לחברת הנאמנות אינה מהווה אירוע מס.
פסיקות קודמות והשוואה למצב החוקי במס שבח
יצוין, כי קיימת פסיקה קודמת ולפיה גם העברת נכס מנאמן לנהנה אינה גוררת בעקבותיה חיוב בהיטל השבחה כפי שנקבע בפס"ד שוורץ (בש"א 152100/05) וכן בפס"ד גולדפינגר (ע"ר 5-09). יצוין כי לגבי העברה מנאמן לנהנה יש גם פסיקה נוגדת של ביהמ"ש השלום בעניין היטל השבחה בהעברה מנאמן לנהנה. (ר' פס"ד קסירר, בש"א 3656/00). ואולם ספק אם פסה"ד של השלום בעניין קסירר עולה בקנה אחד עם הרציונל של פס"ד גליס בביהמ"ש העליון בניתוח דיני הנאמנות.
לעניין מס שבח קיימת הוראת חוק מפורשת בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין ולפיה העברת זכויות במקרקעין מנאמן לנהנה פטורה ממס ובתנאי שהנאמנות דווחה למסמ"ק בעת הקמתה. ואולם בחוק מיסוי מקרקעין וכן בתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה אין הוראה מפורשת הקובעת פטור ממס בגין יצירת הנאמנות והוא הדין לעניין מס שבח. ועל כן, החלטת הועדה בעניין זה תקדימית וממנה עולה, כי אין צורך בהוראת פטור מיוחדת שכן יצירת הנאמנות כלל אינה מהווה אירוע מס. בכך יישרה הועדה קו עם עמדת רשות המיסים לעניין מס שבח ולפיה העברת הנכס לנאמנות עצמית אינה מהווה כלל אירוע מס.
הבחנה בין נאמנות עצמית לנאמנות לטובת צד שלישי
יש להעיר כי ייתכן והמצב המשפטי שונה אם הנאמנות הוקמה לטובת צד שלישי. בעניין זה עמדת הרשות היא כי חל אירוע מס ואולם אם הצד השלישי הוא בגדר "קרוב" כהגדרתו בחוק, כי אז יחול הפטור ממס שבח לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין אולם יחול מס רכישה בשיעור 1/3 מהמס הרגיל כפי שחל במקרה של מתנה לקרוב. לדעתנו הוא הדין לעניין היטל השבחה ולפיו העברה לקרוב במתנה פטורה מהיטל השבחה שכן הוחרגה מהגדרת "מימוש זכויות" בתוספת השלישית.
אפשרות לתכנון מס לגיטימי להעברה בינדורית
עוד עולה מהחלטת הועדה כמו גם מעמדת רשות המיסים, כי הקמת נאמנות עצמית לטובת היוצר תוך קביעה שלאחר מותו יהפכו יורשיו לנהנים אף היא לא תגרור בעקבותיה חבות במס. החלטת הועדה בעקבות עמדת רשות המיסים לעניין מס שבח כאמור, מאפשרת אפוא תכנון מס לגיטימי להעברה בינדורית באמצעות הקמת נאמנות דו שלבית כאמור ללא חיוב במס, הן לעניין מס שבח והן לעניין היטל השבחה.
עו"ד איתי הכהן עוסק במגוון תחומי מס ובהם מס הכנסה, מיסוי מקרקעין, מיסוי בינלאומי ומע"מ. הכתבה באדיבות האתר din.co.il.
*לתשומת ליבך, המידע בעמוד זה אינו מהווה יעוץ מכל סוג או המלצה לנקיטת הליך או אי נקיטת הליך. כל המסתמך על המידע עושה זאת על אחריותו בלבד. נכונות המידע עלולה להשתנות מעת לעת.
לפנייה ישירה לעו"ד איתי הכהן - 053-6112863